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IL LITISCONSORZIO NECESSARIO TRA NOVITA' GIURISPRUDENZIALI E FATTISPECIE TRIBUTARIE
di Valerio Ficari

 
1. La normativa e i recenti orientamenti giurisprudenziali - 2. Oggetto inscindibile: individuazione e pluralità di criteri. Solidarietà passiva paritaria e dipendente. - 3. Fattispecie aperte di litisconsorzio necessario - 4. Rapporto residuale con la sospensione necessaria

1. La normativa e i recenti orientamenti giurisprudenziali
1.1 Il tema dell’integrazione del contraddittorio è stato di recente rivitalizzato dalla giurisprudenza tributaria di legittimità che ha richiamato con clamore l’attenzione sulla disciplina del litisconsorzio necessario nel processo tributario e sull’individuazione delle parti necessarie nelle diverse fasi del relativo giudizio.
Sotto il profilo dei soggetti obbligati, l’art. 10 del D.Lgs. n. 546/1992, nell’individuare le parti del processo tributario, si riferisce genericamente “al ricorrente” rimettendo la questione della presenza di soggetti a questo terzi all’interpretazione dell’art. 14 dello stesso decreto il quale ipotizza una pluralità di parti: in questo caso «se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad uno di essi». La disposizione quindi, seppur con un lessico diverso, intende soddisfare l’esigenza del legislatore delegante di tutelare gli interessi di tutti quei soggetti che siano «destinatari dell’atto controverso o parti del rapporto tributario controverso» (art. 30, comma 1, lett. g, L. 413/1991).
La disciplina processualtributaria si affianca a quella processualcivilistica la quale, da un lato, nell’art. 102 del c.p.c., comma 1, menziona l’eventualità di una decisione che «non può pronunciarsi che in confronto di più parti» tale da richiedere «l’integrazione del contraddittorio in un termine perentorio» da parte del giudice e, dall’altro, nell’art. 331, comma 1 del c.p.c., dispone un’«integrazione del contraddittorio» in sede di appello qualora «la sentenza pronunciata tra più parti in causa inscindibile o in cause tra loro dipendenti, non è stata impugnata nei confronti di tutte»[1].
La prospettiva della diffusione di un litisconsorzio necessario nel processo tributario[2] così come tracciata dalla recente giurisprudenza, è, quindi, diversa da quelle fino ad oggi più diffusamente sostenute le quali proponevano (e propongono tuttora) di utilizzare l’art. 1306 del c.c., di sospendere necessariamente un processo in attesa degli esiti di quello pregiudicante e di ricorrere alle sole azioni civilistiche di regresso[3].
Rispetto al litisconsorzio necessario, l’art. 1306 del c.c., nell’ammettere che il coobbligato solidale possa valersi del giudicato favorevole ottenuto da altro coobbligato anche quando l’atto notificato al primo sia diventato definitivo, presuppone la natura solidale dell’obbligazione e non garantisce alcun rimedio nel caso di contestualità di giudizi non riuniti e non ancora conclusi; la sospensione necessaria non evita, in ogni caso, il decorso e la coesistenza di due processi.
Poiché il litisconsorzio necessario, nella sua effettiva implementazione, non subirebbe il condizionamento della natura solidale dell’obbligazione tributaria e permetterebbe di soddisfare esigenze di economia dei processi, evitando il rischio di conflitti di giudicati, le condizioni espressamente richieste dall’art. 14, nel suo disposto letterale e nel significato che dovrebbe avere alla luce sia del principio della legge delega che del rinvio al c.p.c., necessitano di una riflessione attenta, resa, a seconda dei punti di vista, più agevole dalla recente esperienza giurisprudenziale
Il litisconsorzio facoltativo, pur previsto dal terzo comma dell’art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992, appare, pertanto, residuale rispetto a tutte quelle ipotesi nelle quali il litisconsorzio necessario non sia acclarato all’esito di un’indagine che puntualmente indaghi le specifiche caratteristiche.

1.2 La giurisprudenza di legittimità, con evidenti innovazioni rispetto a precedenti orientamenti[4], è intervenuta sul tema qui di interesse offrendo solido conforto a quanti si erano, in passato, espressi a favore di una indubbia applicazione dell’istituto in esame nel processo tributario.
Nella coobbligazione solidale paritetica, le sezioni unite, prima, e quella semplice, poi, della Corte di Cassazione hanno sancito che il frazionamento in un fascio di distinte obbligazioni, derivante dalla teoria civilistica dell’obbligazione solidale, non è idoneo a spezzare il nesso che lega i più soggetti rispetto alla pretesa avanzata nell’atto notificato a ciascuno di essi; di conseguenza, il rispetto dei principi di eguaglianza, capacità contributiva e tutela giurisdizionale dei diritti richiederebbe un unico processo a fronte dell’unitarietà dell’obbligazione[5], laddove la capacità contributiva sia attribuibile in pari misura a più soggetti.
Nell’accertamento di redditi societari tassati secondo le regole della cd. trasparenza, la Corte di Cassazione ha affermato la necessità di un litisconsorzio sulla base dell’automatismo che caratterizza l’imputazione del reddito della società in capo al socio, in ragione di una fattispecie obbligatoria unitaria[6].
L’orientamento sembra già essersi consolidato nel settore della trasparenza societaria sia legale (quella delle società di persone) che opzionale (quella delle società di capitali di cui agli artt.115 e 116 del T.U.I.R.).
Più in particolare, infatti, la Suprema Corte ribadisce la nullità della sentenza emessa a seguito di un giudizio al quale non abbia partecipato la società trasparente, ritenendo che si tratti di un giudizio necessariamente collettivo che deve vedere presenti davanti ad uno stesso giudice tutti i soggetti coinvolti dall’accertamento unitario ex art. 40 del D.P.R. n. 600/1973[7] , salvo che nel giudizio viziato dalla mancata integrazione del contraddittorio si sia discusso solo della natura o meno di socio del ricorrente[8].
Parimenti, si è sostenuta la legittimazione attiva dell’amministratore di una piccola società di capitali a contestare la fondatezza della pretesa in ordine non solo alle sanzioni ma anche alle imposte riconoscendo che, se così non fosse, l’amministratore, in vigenza dell’art. 98 del D.P.R. n. 602/1973, sarebbe dovuto essere litisconsorte necessario nel processo instaurato dalla società[9].
Infine, con riguardo sempre a società di capitali non trasparenti, la giurisprudenza tributaria di merito, nell’affrontare la questione dell’attribuzione delle movimentazioni bancarie riferibili alla società direttamente ai soci quale reddito di partecipazione, pur in assenza di un’espressa delibera di distribuzione, ha sancito la necessità che nel giudizio avente ad oggetto il presunto maggior reddito societario sia parte anche il socio al quale l’Agenzia abbia notificato un avviso per la quota parte di utili societari presumendone, in qualche modo, l’appropriazione [10].

2. Oggetto inscindibile: individuazione e pluralità di criteri. Solidarietà passiva paritaria e dipendente
2.1 L’art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992 esprime la necessità di un litisconsorzio rispetto ad un ambito soggettivo che è delimitato da diversi elementi che possiamo individuare, leggendo il contenuto dei sopracitati riferimenti normativi, nell’oggetto del ricorso, nella destinazione soggettiva dell’atto impugnato e negli effetti del rapporto giuridico controverso; occorre, allora stabilire in presenza di quali circostanze di fatto e di diritto:
a) l’oggetto di un processo tributario riguardi “inscindibilmente” più soggetti;
b) un atto impugnabile abbia più “destinatari”;
c) un rapporto tributario abbia più “parti”.

2.2 Le esperienze dei citati orientamenti giurisprudenziali agevolano il tentativo di dare contenuto ai tre elementi indicati nell’art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992, seppur nei limitati spazi delle presenti riflessioni:
a) quanto alla natura inscindibile dell’oggetto del processo tributario, essa potrebbe già conseguire ad una opzione teorica ormai consolidata che lo individua nell’intero rapporto giuridico tributario, in termini di impugnazione-merito, condizionato, sotto il profilo strettamente cognitivo e decisionale del potere del giudice, dai limiti delle deduzioni delle parti (intendendosi convenzionalmente il contribuente per attore formale e l’ufficio per attore sostanziale)[11].
Ne discenderebbe che sarebbe inscindibile l’oggetto di un processo nel quale si debba discutere della fondatezza e legittimità di una fattispecie obbligatoria unitaria anche se frazionabile, per il solo adempimento, in più soggetti; l’inscindibilità dovrebbe essere, allora, accertata rispetto agli effetti dell’atto impugnato, della pretesa in esso avanzata e della pronuncia richiesta nei limiti delle deduzioni e controdeduzioni che le parti hanno reso o avrebbero potuto rendere se partecipi[12] in ordine agli effetti dell’atto, al merito ed alla legittimità della pretesa.
b) Quanto alla pluralità di destinatari dell’atto impositivo, tale circostanza è diretta conseguenza degli effetti che l’atto per legge dispiega in termini sia sostanziali che esecutivi a seguito della mancata impugnazione dello stesso.
Di conseguenza, una pluralità di destinatari ricorrerà ogniqualvolta più soggetti siano coinvolti nel prelievo in via principale o a garanzia dell’adempimento di un’obbligazione altrui o, comunque, perché legati da un rapporto di reciproca dipendenza logico-giuridica fra le rispettive situazioni giuridiche anche se non secondo le regole dell’obbligazione solidale e abbiano ricevuto un atto impugnabile identico per presupposto e argomentazioni, anche se diverso per misura dell’imposta richiesta.
c) Infine, quanto alla necessità che ci si trovi di fronte ad un rapporto tributario con più parti, tale circostanza è, sostanzialmente, legata a quella precedente (pluralità di destinatari dell’atto impugnato), dal momento che un rapporto giuridico a più parti esprime sempre un’obbligazione plurisoggettiva, nella quale più soggetti sono coinvolti perché hanno tutti realizzato (in misura eguale o diversa) il presupposto, perché alcuni garanti esclusivamente dell’altrui adempimento o perché legati a vario modo da un reciproco condizionamento in fatto e/o in diritto a fronte di un presupposto impositivo soggettivamente complesso e articolato.
Il parametro degli effetti plurisoggettivi dell’atto corrisponde a quello degli effetti della pronuncia in ragione della richiesta (petitum) questo, però, non sembra separabile da quello attinente alla natura della fattispecie controversa così come definibile sia dal dettato normativo che dalla ricostruzione datane dall’attore sostanziale, l’amministrazione finanziaria, nell’atto impugnato e nelle sue controdeduzioni[13].
Peraltro, la presenza di più soggetti in un unico processo si rivelerebbe soluzione non solo di giustizia ma anche di economia processuale laddove la documentazione rilevante ai fini della causa per entrambi i soggetti obbligati fosse, in realtà, producibile solo da uno di questi, in ragione della natura pregiudiziale di una situazione giuridica rispetto ad altra (ad esempio quando la documentazione utilizzata per la dichiarazione rettificata è in possesso solo di uno dei coobbligati, quello principale).
Il criterio degli effetti soggettivi dell’atto impugnato ben potrebbe richiedere, sotto il versante delle parti antagoniste al contribuente, una necessaria pluralità di parti ogniqualvolta, ad esempio, gli effetti della statuizione siano destinati a incidere per consequenzialità sia logica che giuridica (i) su di un atto emanato da un soggetto diverso da quello immediato destinatario della statuizione (si pensi alla presenza dell’Agenzie delle Entrate e dell’agente della riscossione nel giudizio sull’iscrizione di ipoteca o sul fermo) oppure (ii) sulla base imponibile di un’imposta erariale e di una locale, accomunate da uno stesso elemento nella determinazione della base imponibile (come nell’attribuzione della rendita catastale valevole ai fini sia delle imposte sul reddito che dell’Ici).

2.3 Se, in generale, è corretto distinguere la situazione propria della contitolarità della capacità contributiva da quella in cui la responsabilità deriva dalla funzione di garanzia del terzo coinvolto nell’attuazione del prelievo senza aver realizzato il presupposto, seguendo il criterio dei destinatari dell’atto e delle parti del rapporto nonché il recente orientamento giurisprudenziale, si dovrebbe concludere nel senso del litisconsorzio necessario in presenza di qualsiasi fattispecie di solidarietà, anche quando il legame con una comune capacità contributiva è assai attenuato o, addirittura, assente come in quella dipendente[14].
Ai coobbligati, infatti, viene notificato lo stesso atto (a nulla rilevando, in termini di unicità o pluralità delle liti), la misura finale del pagamento e, quindi, l’esercizio o meno della rivalsa pro quota) ed essi sono egualmente parti di uno stesso rapporto tributario controverso.
La realizzazione di un presupposto unitario comporta la necessità di tutela di principi costituzionali non solo di equo riparto ma anche di eguale accertamento del fatto in giudizio a seguito di un contraddittorio legittimamente instaurato[15].
Tale conclusione discende dalla inevitabile considerazione della peculiarità (non in termini di specialità ma, direi, di autonomia) delle regole processuali tributarie che non possono affatto trascurare la corrispondente ed antecedente peculiarità delle regole di attuazione del prelievo tributario, intrise della tutela (talvolta sproporzionata) dell’interesse erariale, circostanze, queste, aliene al modello processualcivilistico e,quindi, idonee a relativizzare qualsiasi automatica implementazione nel modello processuale in esame delle posizioni anche consolidate rinvenibili nella disciplina del c.p.c.

3. Fattispecie aperte di litisconsorzio necessario
3.1 Trasparenza societaria legale ed opzionale
Come accennato, la recente giurisprudenza è in grande fermento sul tema delle regole dei giudizi in materia di accertamento dei redditi delle società trasparenti incardinati a seguito della procedura di accertamento cd. unitaria ai sensi dell’art. 40 del D.P.R. n. 600.
A riguardo, si deve muovere dalla circostanza che il reddito imputato per trasparenza ai soci, in ragione di un regime legale (trasparenza della società di persone ex art. 5 del T.U.I.R.) o opzionale (trasparenza delle piccole società di capitali ex artt.115 e 116 del T.U.I.R.) è dapprima prodotto (anche se non posseduto) e determinato dalla società trasparente, unica depositaria della documentazione e legittimata alla determinazione del reddito societario poi imputato in via automatica[16].
In virtù dei diversi nessi giuridici intersoggettivi, occorre distinguere il processo avente ad oggetto l’accertamento del maggior reddito societario della società trasparente da quello avente ad oggetto l’accertamento del maggior reddito del singolo socio; solo nel primo caso vi sarebbe un interesse ad una determinazione unitaria in virtù del nesso di pregiudizialità logico-giuridica tra reddito determinato, reddito dichiarato sia nel complessivo sia pro quota e reddito pro quota imponibile[17], mentre nel secondo la fattispecie non avrebbe carattere plurisoggettivo ma solo derivato e sarebbe condizionata dall’operato del solo socio[18] laddove non fossero più in discussione elementi di fatto e/o di diritto relativi al reddito societario.
Poiché qualsiasi rideterminazione abbia luogo in sede di accertamento coinvolge sì l’ente societario ma ha anche ricadute sul singolo socio, si conferma il rapporto di pregiudizialità non solo logica ma anche giuridica tra le vicende del reddito societario e del reddito del socio anche nella fase successiva alla produzione e dichiarazione degli stessi.
Di conseguenza, anche senza richiamare più generali ma fondamentali considerazioni su quale sia il vero titolare della capacità contributiva che si manifesta attraverso l’esercizio di un’impresa commerciale adottando il modello societario trasparente[19], non si può negare che il singolo socio debba poter contestare la più generale rettifica del reddito societario in un giudizio nel quale sia, però, presente la società come soggetto dichiarante.
Se non si ammettesse un litisconsorzio necessario del socio nel giudizio relativo all’accertamento in capo alla società, si dovrebbe, allora, ritenere che il socio, sebbene destinatario di una procedura di accertamento unitaria, tale per cui lo stesso dovrebbe ricevere l’avviso di rettifica sia del reddito complessivo che di quello dallo stesso dichiarato a seguito dell’imputazione per trasparenza, debba essere protagonista di un processo con esiti processuali potenzialmente diversi da quello relativo al maggior reddito della società.
Non vi è, comunque,chi non abbia escluso la necessità del litisconsorzio osservando che le esigenze di concorso secondo la propria capacità contributiva e di tutela sarebbero già soddisfatte dall’inopponibilità al socio dell’avviso di accertamento unitario notificato alla sola società e dai limiti soggettivi del giudicato eventualmente formatosi nel giudizio avente ad oggetto il reddito societario in termini sfavorevoli al socio[20].
A riguardo l’obiezione ad un litisconsorzio necessario si muove da premesse diverse da quelle che, qui condivise, la giurisprudenza e parte della dottrina hanno manifestato.
Ci sembra, infatti, prevalente l’opinione in base alla quale nel caso delle società trasparenti l’unicità della fattispecie, seppur in presenza non di una vera e propria contitolarità della capacità derivante dal presupposto ma di una pluralità di centri di imputazione di effetti sia sostanziali che formali (maggior reddito societario e singolare dichiarati o presunti, dichiarazione complessiva e contenuto della dichiarazione singolare), sia tale da rendere la situazione giuridica del socio dipendente da quella della società trasparente; di conseguenza, la statuizione in fatto e in diritto resa in capo alla società relativamente alla realizzazione del presupposto, ad una maggiore base imponibile ed imposta sul reddito di impresa sarebbe decisiva e per questo bisognosa di essere resa nel pieno rispetto della regola audita altera parte.

3.2 Società di capitali a base ristretta o familiare senza opzione per la trasparenza
Un nesso di fatto simile a quello appena descritto, ma privo del crisma normativo, si rinviene nelle controversie aventi ad oggetto accertamenti di maggiori utili in capo ai soci di società a base ristretta o familiare, ad esempio a seguito di indagini bancarie.
Se, come ha correttamente affermato la giurisprudenza, il giudicato intervenuto nel giudizio sull’accertamento del reddito societario nel suo complesso è destinato a vincolare l’accertamento del maggior reddito del socio[21] e il sopra menzionato nesso di pregiudizialità opera anche quando la particolare natura della compagine societaria sia considerata, a seguito dell’accertamento di un maggior reddito societario tramite, ad esempio, le risultanze di indagini bancarie, elemento utilizzabile in sede presuntiva per provare una occulta distribuzione ai soci degli utili “in nero”[22], il giudizio riguardante il primo dei due elementi utilizzati (l’esistenza di un maggior utile societario) deve svolgersi in un contraddittorio al quale partecipi sia il soggetto che non avrebbe dichiarato il reddito di partecipazione sia quello in capo al quale la più generale ripresa a tassazione di un maggior reddito di impresa è destinata, nel dettaglio, ad avere effetti.
Analogamente dovrebbe accadere quando il maggior reddito societario sia accertato a seguito di indagini, prima, ed accertamenti, poi, riguardanti le posizioni dei soci e le risultanze bancarie dei loro conti individuali.

3.3 Imposizione di gruppo nelle imposte sul reddito e nell’Iva
La determinazione delle imposte dovute da un gruppo di società, come è noto, trova una completa disciplina nel cd. consolidato fiscale ai fini delle imposte sul reddito e nella cd. liquidazione Iva di gruppo; la previsione in entrambe le sedi normative di una responsabilità solidale fra le società del gruppo in ragione della confluenza in un’unica grandezza determinata e dichiarata unitariamente di posizioni debitorie e creditorie riferibili ai singoli membri del gruppo pone l’esigenza di una statuizione unitaria.
a) Relativamente al primo fenomeno, i regimi di solidarietà disciplinati dall’art. 127 del T.U.I.R. e la chiara individuazione, a seconda dei casi, della principalità o dipendenza delle individuali responsabilità ai fini sia delle imposte che delle sanzioni, dovrebbero avere quale corollario una disciplina del processo sulle maggior imposte e sanzioni derivanti dal consolidamento tale da vedere affiancato il soggetto chiamato in via di solidarietà al soggetto cui il recupero (o la violazione) è sostanzialmente imputabile.
Nel caso in esame, infatti, se, come pare, le situazioni di responsabilità, così come disciplinate per il consolidato fiscale nazionale, configurano un’ipotesi di solidarietà dipendente limitata con beneficio di escussione[23], l’approdo naturale sarebbe quello di un litisconsorzio necessario nel processo incardinato dall’obbligato principale[24] o, se assente il beneficio, dal primo dei chiamati.
b) In ordine all’imposta sul valore aggiunto, la circostanza che l’esito della liquidazione ex artt.73 del D.P.R. n. 633/1972 e 6 del D.M. 13 dicembre 1979 sia la somma di grandezze riferibili a soggetti diversi, così come da questi fissate, e che fra tali soggetti esista un regime di responsabilità solidale induce a ritenere che il giudizio in capo all’ente controllante che ha (o avrebbe) determinato, liquidato e versato l’Iva di gruppo, debba vedere come parte necessaria la società controllata.
3.4 Sostituto e sostituito; eredi e de cuius; coniugi e dichiarazione congiunta
Un primo caso noto è quello che attiene alla sostituzione d’imposta.
Il possibile coinvolgimento del sostituito a seguito del mancato adempimento dell’obbligazione attraverso il versamento della ritenuta da parte del sostituto (art. 35 D.P.R. n. 602/1973) e la risoluzione della netta contrapposizione fra dottrina[25] e giurisprudenza[26] nel senso dall’ultima indicato ovvero quello di una lite, quella tra sostituto e sostituito che abbia subito una ritenuta indebita, di natura tributaria, ha come conseguenza la necessità che entrambe le parti del rapporto tributario e l’amministrazione finanziaria siano presenti in uno stesso giudizio, non essendo scindibile la regola procedimentale dalla base sostanziale del fenomeno[27].
L’applicazione della responsabilità sancita per gli eredi ai fini delle imposte sul reddito (art. 65, comma 1, D.P.R. n. 600/1973) e di successione (art. 36, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990) e la premessa sostanziale che risiede nell’esservi una successione ex lege nelle posizioni debitorie tributarie da parte di tutti gli eredi, inducono a ritenere, in questo secondo caso, non scindibili le vicende in ragione della comunanza ed unitarietà del fatto genetico dell’obbligazione trasmessa, pur riferibile ad un soggetto che non può, evidentemente, partecipare.
L’art. 34 del D.P.R. n. 602/1973, infine, nel sancire la responsabilità solidale dei coniugi che presentino la dichiarazione congiunta, risponde all’esigenza di coinvolgere nell’accertamento i due soggetti le cui grandezze reddituali abbiano concorso a formare quella dichiarata complessivamente ed unitariamente; se così è, la partecipazione di entrambi è funzionale non solo alla formazione di un patrimonio cognitivo per il giudice completo ma, anche, all’esigenza di una statuizione unitaria che eviti diverse ricostruzioni di uno stesso fatto in capo al soggetto cui lo stesso è riferibile ed a quello coinvolto ai soli fini della responsabilità, essendo anche quest’ultimo interessato a contraddire alla pretesa avanzata nei confronti dell’altro coniuge.

3.5 Cessione di crediti di imposta nelle imposte sui redditi e nell’Iva
La possibilità riconosciuta nella disciplina delle imposte sul reddito e dell’imposta sul valore aggiunto di un contratto di cessione del credito d’imposta senza dubbio pone la necessità che l’esistenza e l’entità del credito siano accertate, ove sorga una contestazione da parte del debitore pubblico, in modo unitario; ciò è ancor più vero ove si rilevi che il comma 2 dell’art. 43-bis del D.P.R. 602/1973, nel sancire la natura pro solvendo della cessione, dispone un regime di solidarietà tra cedente e cessionario per il rimborso di somme indebitamente riconosciute a credito del cessionario, salvo che al cessionario non siano stati notificati gli atti.
Ove tale notifica sia avvenuta, la circostanza che la spettanza del rimborso sia condizionata da una situazione di fatto e di diritto riferibile al cedente richiede che il cessionario, responsabile solidale, sia parte del processo quale destinatario di una procedura di accertamento unitaria alla stregua di quella che caratterizza le società cd. trasparenti.
In ordine alla cessione del credito Iva prevista sin dall’art. 5, comma 4-quater del D.L. 14 marzo 1988 n. 70 sembrano possano valere le considerazioni effettuate per le imposte sul reddito.
3.6 Operazioni inesistenti ai fini Iva
Un giudizio nel quale gli effetti della statuizione si dispiegherebbero in sfere soggettive fra loro diverse, in presenza, però, di un unico fatto, è quello avente ad oggetto la fatturazione per operazioni inesistenti; le circostanze che, ai sensi dell’art. 21, comma 7 del D.P.R. n. 633/1972, ove l’operazione sia accertata come inesistente l’emittente sia tenuto in ogni caso al versamento e, come affermato dalla maggioritaria giurisprudenza di legittimità, l’intestatario non possa detrarre l’imposta dichiarata inducono a ritenere soddisfatto uno dei parametri della necessità del litisconsorzio sopra richiamati e, cioè, la pluralità di effetti derivanti dall’accertamento unitario di un fatto.
Si aggiunga, inoltre, che in tal caso si ripresenta la già ricordata esigenza di evitare i pregiudizi derivanti dalla difficoltà di prova documentale contraria che una delle parti potrebbe affrontare se i giudizi fossero plurimi.
Il tema, peraltro, sembra assumere corrispondente rilievo e possibile identica soluzione con riguardo alla deduzione di costi per acquisti inesistenti ai fini delle imposte sul reddito.

3.7 Cedente e cessionario nell’imposta sul valore aggiunto e valore normale
Finali fattispecie degne di menzione sono quelle contenute nell’art. 60-bis del D.P.R. n. 633/1972: da un lato, nei primi tre commi ai sensi dei quali si coinvolge il cessionario nella responsabilità del cedente per omesso versamento dell’imposta dovuta per operazioni di cessioni effettuate con una base imponibile inferiore al valore normale; dall’altro, il comma 3-bis considera responsabile in solido il cessionario qualora il corrispettivo fatturato sia diverso da quello effettivo.
Al pari di quanto accade per le operazioni inesistenti, anche nel giudizio relativo alla rettifica ed alla responsabilità per la maggiore imposta, unitarietà del fatto dovrebbe richiedere la presenza in un unico giudizio di tutti i soggetti nei cui confronti la successiva azione di recupero potrebbe essere intentata, considerando, inoltre, la non identica capacità di prova contraria dell’asserzione erariale da parte del cedente e cessionario e,quindi, l’esigenza che lo svantaggio di uno dei coobbligati nella produzione di documenti a suo favore possa essere eliminato dalla unicità del patrimonio cognitivo che si avrebbe se il soggetto che “padroneggia” l’operazione dal punto di vista documentale partecipasse allo stesso processo incardinato dal cessionario coobbligato in solido.

4. Rapporto residuale con la sospensione necessaria
L’istituto del litisconsorzio è, pertanto, confrontabile, in termini alternativi dal punto di vista applicativo, a quello della sospensione necessaria cui fa menzione l’art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992 e che trova una compiuta disciplina nell’art. 295 del c.p.c.
L’accostamento fra i due istituti sorge spontaneo ove si noti che un processo deve essere sospeso ex art. 39 cit. quando un altro giudice deve adottare una decisione in via pregiudiziale sullo «stato o la capacità delle persone» o, in generale, ex art. 295 cit., quando, in un altro giudizio, si «deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa».
Se si escludono i casi della pregiudizialità costituzionale e comunitaria e risolto quello della pregiudizialità penale, la disposizione del codice di rito, più generale e meno stringente dell’art. 39 cit., ben potrebbe permettere di affrontare le ipotesi di pregiudizialità interna tra più controversie non accentrabili con lo strumento del litisconsorzio necessario ma, comunque, con uno strumento che eviti il conflitto di giudicati, ove se ne ammetta l’applicazione in virtù del rinvio operato al D.Lgs. n. 546/1992 alle norme del c.p.c.[28].
La necessità di una sospensione necessaria del processo tributario in virtù non più del solo art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992 ma anche (e, soprattutto) dell’art. 295 del c.p.c., confortata dagli orientamenti prevalenti della giurisprudenza di legittimità[29], potrebbe, allora, costituire uno strumento alternativo al litisconsorzio necessario, idoneo a garantire, ove gli spazi di quest’ultimo fossero ritenuti limitati, la tutela del principio sia di capacità contributiva che di tutela evitando alcun contrasto fra giudicati.
Non a caso, allora, si è dubitato della sospensione del giudizio riguardante una cartella a fronte del previo giudizio instaurato sull’avviso[30] nonché di quella del processo instaurato dal socio di una società di persone in attesa dell’esito del processo attinente al reddito societario31 o di quello del socio di una “piccola” società di capitali rispetto a quello relativo al reddito societario [32].

 

 

NOTE

[1] Sulla vicinanza, tra gli altri, anche Chizzini, I rapporti tra Codice di procedura civile e processo tributario in AA.VV., Il processo tributario,in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da Tesauro, Torino, 1999, 13.
[2] Sul rapporto tra obbligazione solidale e litisconsorzio necessario già Fantozzi, La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968, 333 ss.
[3] Che, se non erriamo, Consolo (Per una nuova figura di litisconsorzio necessario nel processo tributario in questa rivista, 2007, 422 ss.) invita ad abbandonare, almeno in termini di soluzione immediata, a favore del litisconsorzio necessario.
[4] Consolidando il nuovo itinerario giurisprudenziale previsto da Consolo (Per una nuova figura di litisconsorzio necessario nel processo tributario, cit., 420).
[5] Cass., sez. un. 18 gennaio 2007 n. 1052 tra l’altro in Corr. Giur., 2007, 775 ss. e in Riv. Dir. Trib., 2007, II, 167 con nota adesiva di Falsitta, Presupposto unitario plurisoggettivo, giusto riparto e litisconsorzio necessario nella solidarietà passiva tributaria seguita da Cass., sez. trib., 11 maggio 2007 n. 10792; in senso critico alle conclusioni della Suprema Corte tra gli altri, Randazzo, Litisconsorzio necessario fra condebitori d’imposta sugli atti di divisione in Corr. Trib., 2007, 997.
[6] Cass., sez. un. 4 giugno 2008 n. 14815 in Rass. Trib., 2008, 1063
[7] Cass., 14 novembre 2008 n. 27176 cui seguono in senso conforme Cass., 5 marzo 2009 n. 5262 e 6 marzo 2009 n. 5549, tutte muovendo dalla premessa costituita da Cass., sez. un., n. 14815/2008, cit.
[8] Cass., 17 dicembre 2008 n. 29437
[9] Cass., 26 febbraio 2009 n. 4622
[10] Comm. trib. reg. Sardegna, sez. distaccata Sassari, 13 marzo 2009, n. 14/8/2009.
[11] Si rinvia alle diverse occasioni in cui il Russo ha esposto tale ricostruzione: per tutte vedi Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005.
[12] Per approfondimenti sul concetto di atto amministrativo indivisibile vedasi Albertini, Il processo con pluralità di parti, in AA.VV., Il processo tributario, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da Tesauro, cit., 266.
[13] Contra Albertini, Il processo con pluralità di parti, cit., 268 ss.
[14] Esclude la necessità del litisconsorzio qualora non si tratti di coobbligazione solidale paritaria Consolo, Per una nuova figura di litisconsorzio necessario nel processo tributario, cit., 420, nota 5.
[15] In questo senso anche Della Valle, L’intervento e il litisconsorzio,in AA.VV., Il processo tributario, a cura di Della Valle, Ficari, Marini, Padova, 2008, 308.
[16] L’automatismo è, peraltro, negato da Nussi, A proposito di accertamento unitario del reddito delle società di persone e litisconsorzio necessario (verso un processo tributario sulle questioni?) in Riv. Giur. Trib., 2008, 775.
[17] A favore del litisconsorzio necessario, tra gli altri, Russo, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, 70; Altieri, Accertamento nei confronti di società di persone e soci nel processo tributario: litisconsorzio necessario?, in Fisco, 2003, 642; Boria, Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone, Milano, 1996, 305, nonché, se si vuole anche per indicazioni, Ficari L’evoluzione delle vicende processuali dei rapporti tra soci e società trasparenti,in Rass. Trib, 2007, 1139 ss.; in senso opposto, senza pretesa di completezza, Albertini, Il processo con pluralità di parti, cit., 275; Tesauro, L’accertamento unitario dei redditi delle società di persone,in Boll. Trib., 1979, 437. Evidenzia il nesso di pregiudizialità sostanziale anche Fransoni, Giudicato tributario ed attività dell’amministrazione finanziaria, Milano, 2001, 364 ss.
[18] Per altra prospettiva, se non erriamo, Della Valle, cit, 308.
[19] Se si vuole vedasi, anche per riferimenti, Ficari, Profili applicativi e questioni sistematiche dell’imposizione “per trasparenza” delle società di capitali,in Rass. Trib., 2005, 38 ss., spec. 61 ss. e L’evoluzione delle vicende processuali dei rapporti tra soci e società trasparenti, ivi, 2007, 1132 ss.
[20] Cfr. con dovizia di argomenti e riferimenti Coppa, Accertamento dei redditi prodotti in forma associata e litisconsorzio necessario,in Rass. Trib.,2008, 981 ss. la quale conclude per un’ipotesi di litisconsorzio facoltativo; Carinci, L’accertamento nel regime di trasparenza delle società: responsabilità, garanzie e tutele per la società e per i soci,in Rass. Trib., 2006, 171 ss.
[21] Cfr. Cass., 15 giugno 2007, sent. n. 14102, in Boll. Trib. 2008, 1093 ss. con nota di chi scrive
[22] Comm. trib. reg. Sardegna, sez. distaccata Sassari, 13 marzo 2009, n. 14/8/2009
[23] Si permetta rinviare a Ficari, Gruppo di imprese e consolidato fiscale all’indomani della riforma tributaria, in Rass. Trib., 2005, 1616; per le diverse ricostruzioni, per tutti, Fantozzi, La nuova disciplina Ires: i rapporti di gruppo,in Riv. Dir. Trib., 2004, I, 502 ss.; nel senso che l’ente controllante sia una sorta di adiectus solutionis causa, se non erriamo, Russo, I soggetti passivi dell’Ires e la determinazione dell’imponibile, ivi, 2004, 333 ss.
[24] Cfr. anche Miccinesi, Alcune riflessioni in tema di consolidato nazionale,in Giur. Imposte, 2004, 490.
[25] Per tutti Russo, Manuale, cit., 70 e Castaldi, Art.14,in AA.VV., Il processo tributario (a cura di Baglione, Meschini, Miccinesi), Milano, 2004.
[26] Richiamata da Della Valle, cit., nota 16
[27] Sul punto Miceli, Le controversi tra il sostituto ed il sostituito d’imposta,in AA.VV., Il processo tributario (a cura di Della Valle, Ficari, Marini), cit., 82.
[28] Così Russo, Manuale, cit., 217.
[29] Analizzati in modo adesivo da Marini in Le vicende anomale del processo tributario,in AA.VV., Il processo tributario (a cura di Della Valle, Ficari, Marini), cit., 503 ss., pur indicando la necessità di un intervento legislativo che chiarisca le ricadute, sul punto, dell’evoluzione dell’oggetto del processo tributario verso il rapporto; su di essi si veda, se si vuole, anche Ficari, L’evoluzione, cit., 1136 ss.
[30] Nel senso che non ricorra alcuna ipotesi di sospensione necessaria Cass., 6 settembre 2004, n. 17937, in AA.VV., Il processo tributario, a cura di Della Valle, Ficari, Marini, cit., 523 ss. con nota di Graziano.
[31] Così Cass., 10 marzo 2006, n. 5366 e Cass., 8 luglio 2005 n. 14417 (in AA.VV. Il processo tributario (a cura di Della Valle, Ficari, Marini), cit., 527 ss. e 531 ss. con note di Graziano e di Mula)che consolida un orientamento precedente; la questione è stata, peraltro, rimessa alle sez. un. dall’ordinanza 7 maggio 2007 n. 10327.
[32] Cfr. Cass., 15 giugno 2007, sent. n. 14102, in Boll. Trib., 2008, 1097 ss. con nota di chi scrive.